一般而言，偷逃税额是衡量走私普通货物、物品罪与非罪的主要标准，更是影响量刑轻重的关键因素。根据司法解释规定，走私行为人所涉嫌偷逃应缴税额，系由海关计核部门出具《涉嫌走私案件偷逃税款计核证明书》（以下简称《计核证明书》）予以核定。对于此类案件，偷逃税额无疑是刑辩律师的辩护关键之所在。
考虑到本罪一定意义上属于数额犯，数额越大，走私行为的时间跨度也越长，则海关计核部门的计核工作量越大，出错的概率必然也就越高，刑辩律师的辩护空间亦相对较大，所以笔者在检索中特意选取“偷逃应缴税额特别巨大”的案件作为分析对象。
一、计核证明书审查之大数据分析
根据无讼案例检索数据显示，2014年至2017年深圳市中级人民法院审理的走私普通货物、物品案为596件，在该596件案件中检索关键字“计核证明书”，检索结果是426件。在该426件案件中，有律师介入辩护的却仅有201件。
再进一步检索，我们发现，在该201件有律师介入的走私普通货物、物品案中，偷逃应缴税额特别巨大的有20件，而其中针对计核证明书提出异议的却仅为7件。
通过对该7件案件中律师针对计核证明书所提异议进行分析，发现其中四例案件中律师均对审定计税价格的依据提出异议、一例对适用的税率提出异议、剩余两例则仅提出计算税额不准确或税额过高而未指出具体依据。
可以说，在这20例偷逃应缴税额特别巨大的案件中，真正针对计核证明书提出有质量的辩护意见的，仅有五例，其余两例虽提出计算税额不准确或税额过高，但该种辩护可以说是毫无意义。
作为刑辩律师，应当在对《计核证明书》的审查与运用上发挥更大的作用。但在笔者所检索的上述走私普通货物、物品罪的刑事判决书中，或许是由于走私类案件专业程度较高，以致部分案件的辩护律师受海关税务相关的专业知识所困，未能真正理解《计核证明书》所叙述的内容，未能依据相关的规定对《计核证明书》得出的结论及案卷的其他证据材料进行必要的审查。当发现问题时，由于专业知识受限，又无法针对性的提出异议，未能形成有效质证，辩护效果自然大打折扣。
本文在总结以往办案经验的基础上，试图提炼《计核证明书》遇到的问题及相应的审查方法，与同行借鉴交流，进而整体提高此类案件的辩护质量。
二、《计核证明书》为何方神圣？
作为刑辩律师，想要有效地挖出《计核证明书》所潜伏的辩护“金点”，并机警地避过有关部门在《计核证明书》中所埋下的暗雷，则必须清楚海关计核部门所出具的《计核证明书》的性质，熟悉《计核证明书》出具的过程和依据。
（一）《计核证明书》属于鉴定意见吗？
从司法实践看，当前主流观点认为《计核证明书》属于鉴定意见。虽然有观点认为，作出《计核证明书》的是海关内部经授权的计核部门，而计核部门并不属于海关走私犯罪侦查机关、海关调查部门，不属于侦查机关的内设机构，也不属于专门的司法鉴定机构，不属于法定司法鉴定机构主体，故该《计核证明书》不属于鉴定意见。
但笔者对此并不认同。海关缉私局及缉私分局作为走私犯罪的侦查机关，虽受海关总署和公安部双重领导，但主要以海关总署领导为主，与海关系统有着密不可分的关系。虽然计核部门并不属于侦查机关的内设机构，但其授权来自于海关总署，实质上等同于海关缉私局及辑私分局的内设机构，并不能因此而否定《计核证明书》属于鉴定意见的性质。
此外，《计核证明书》不仅符合鉴定意见的基本特征，而且也符合鉴定意见的启动程序。根据《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》（以下简称《办法》）第二章的规定，海关走私犯罪侦查机关、海关调查部门委托其所在海关计核部门计核，应当遵循严格的程序。此外，《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第三条也规定了关于重新核定的程序。试想，假如是书证，何来委托程序，又何来重新核定程序呢？
综上，笔者认为，《计核证明书》应当属于“鉴定意见”。
（二）《计核证明书》是如何出具的？
海关出具《计核证明书》的法律依据为海关总署颁布和施行的《中华人民共和国海关计核涉嫌走私的货物、物品偷逃税款暂行办法》。依此规定，海关缉私侦查部门认定走私案件成立，需核算偷逃税款数额时，应当交海关计核部门进行计核，同时应填写《涉嫌走私的货物、物品偷逃税款送核表》(以下简称《送核表》）。
《送核表》主要内容有：走私方式；涉嫌走私的货物、物品已缴纳税款情况；涉嫌走私的货物、物品的品名、牌号、规格、型号、原产地、数量、以及进出口日期及查获的时间、地点等。
缉私侦查部门送交《送核表》时，应当随附有关单据或材料，如，涉嫌走私的货物、物品的报关单、合同、商业发票、提（运)单、保险单、国内增值税发票以及其他商业单证；涉嫌走私的货物、物品的价格、规格、市场行情等有关的材料；涉嫌走私的货物、物品的说明书及技术资料；及其他有关计核所需的单证或者材料。同时，缉私侦查部门还须配合计核部门进行查验取样、提取资料、报送化验、委托鉴定等工作。
海关计核部门收取上述材料后，根据走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算；多次走私的，以每次走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格逐票计算；走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算走私货物、物品应缴税额。
三、《计核证明书》有可能出错吗？
《计核证明书》作为鉴定意见，系由专业的计核人员，也可以说专家根据法定程序核定而得出的结论。该专家与涉案嫌疑人素不相识，无任何利害关系，他们理应受到信任。事实上，绝大多数鉴定人也确实凭着技能、良心和职业操守完成鉴定工作。在很多的情况下，他们的工作会使真相大白。检察官和法官也总是信赖地采纳鉴定人给出的意见或结论，并认为那纯粹是技术问题，而很少花心思去审查鉴定人的工作。
那么，《计核证明书》有可能出错吗？答案是必然的！而且，一旦鉴定人出具的计核证明书出错，如果辩护律师不能有效地提出异议，势必导致法庭裁判的错误。
那为什么鉴定人会把他的专职工作搞砸？答案是，只要是人，就有可能犯错误。即使是最有名、最权威的鉴定人也一样不例外！并且，当这个鉴定人不属于完全的独立第三方时，当其带有某种倾向性时，出错的风险将倍增！《计核证明书》系由海关内部经授权的计核部门出具，该计核部门主要受走私案件侦查机关缉私局的顶头上司海关总署领导，在鉴定过程中很难完全保持独立和中立，这势必存在一定程度的影响，出错的概率自然也就不言而喻。
此外，《计核证明书》的计核基础来源于案件的证据、事实，依赖于送核单位即侦查机关所提供的基础材料。按照常理，鉴定人是不能接触案卷，也不应当了解案情，只能在侦查机关所提供的材料下工作，如此才能保证其客观性。
但，以伪报、瞒报、伪装、藏匿等欺骗手段瞒过海关的监督，以达到偷逃税款的目的的走私案件当中，鉴定人所接触的走私犯罪证据必然是片面的，假如以此些片面的证据材料为基础进行核定，那自然存在得出错误结论的风险。
四、庖丁解牛套路之《计核证明书》的审查要点
笔者认为，审查海关计核部门出具的《计核证明书》，应注意以下几个方面：
（一）《计核证明书》所适用的税率、汇率是否准确
海关计核部门出具《计核证明书》，均会随附《计核资料清单》，在该清单中列明了涉嫌走私的货物应适用的税率。对此，辩护律师在审查时应审核《计核资料清单》所适用的税率及税率的种类是否准确。
我国相关司法解释规定，“偷逃的应缴税额，以行为实施时为主、案发时为辅，即应缴税额以走私行为实施时的税则、税率、汇率和完税价格计算，走私行为实施时间不能确定的，以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算”。
有的案件走私行为确实不容易确定的，有的案件直接简单以案发时的税则、税率、汇率和完税价格计算，《计核资料清单》亦不予注明走私行为的确切时间。但如果使用行为实施时的税率对当事人更为有利的，我们就应当在案卷的其他材料中仔细寻找并确定每笔走私行为的具体日期，如合同、提单、装箱单、商业发票，及双方的往来信函等，从而为罪轻辩护赢得空间。
此外，我国经常对部分进出口商品税率进行调整，而每次调整也规定了适用期限。如对于暂定税率的调整，通常规定：“本公告自2007年6月1日至2007年12月31日期间执行”。调整前后的税率可能存在很大的不同。
所以，在办理走私案件时，应首先审核走私行为实施或案发的确切时间，及行为实施或案发时国家所规定的涉嫌走私货物应适用的税率，及税率是否进行了调整，调整税率适用的起止时间等。
还有，相当一部分走私案件的支付手段为外币，如美元、港币等。但海关计核部门要以人民币核算偷逃税款的数额。这就要求将所涉及的外币换算为人民币，而人民币与外币的汇率经常变化。所以，辩护律师在审查时还应当核实海关所适用的汇率是否是行为时的汇率。如果发现与当天银行公布的外汇汇率不符，应及时提出异议。
（二）货物的品名、规格、数量、价格、原产地是否准确
我国《海关进出口税则》对进出口商品品名做了极为详细的分类。每一个分类的商品均有一个税则号，或叫商品编码。每一个税则号均对应一个税率。商品的名称不同，或税则号不同，对应的税率可能不同。
货物的型号或规格源于货物的加工程度，程度不同，规格自然不同。同样的货物品名由于成份和规格不同，对应的税率也不同。例如电子产品类货物，同类产品的名称往往相差无几，但因更新换代速度快，价格则存在非常大的差异。所以，我们不仅要审核走私货物的品名，同时也要审核货物的规格和型号。
涉嫌走私货物的品名和规格主要体现在报关及随附单证中。如，合同、运输单据、装箱单、商业发票等。辩护律师在审查时，应着重审查相关单证对货物品名和规格描述是否一致。实践中，走私货物或已售出，或已灭失。所以，对于《计核证明书》所载明的走私货物品名及规格，应结合被告人供述、证人证言、往来函电，特别是相关的货物检验证书等证据材料进行审核。
在审查过程中，也应对《计核证明书》所确定的走私货物数量进行审核，这关系到偷逃的税额。行为人通常以低报货物数量的方式进行走私，这就需要对反映货物数量的单证进行核对，包括报关单、合同、装运单据、货物装箱单、发票、付款凭证、往来信函，以及被告人供述和证人证言等，如果海关核税证明认定的数量有误，应要求重新计核。
此外，计税价格准确与否也关乎最终税额的认定。笔者在审查某案相关证据时发现，该《计核证明书》存在22处错误，而该错误对应的货物价值高达1亿元。这其中主要有两类错误：第一类是币种错误，即实际为人民币单价，但却错误以美元进行计算；第二类是价格认定与实际销售价格不符，即交易单价为0.2553美元，因录入错误单价成了2553美元，导致该部分货值相差一万倍。后笔者将相关意见提交给检察院，经退查核实后该意见被采纳，涉案税额扣减了一千七百多万。除了海量数据在扫描录入过程中存在纰漏导致计核结果错误之外，同时也应审查作为鉴定材料的基础数据，毕竟计核结论准确与否，很大程度上取决于基础材料的客观、合理及准确。
在进行上述审查的同时，很多辩护人容易忽略的是，走私货物的原产地的审查。由于我国实行的是差别税率，对来出不同国家的货物实行不同的税率，如最惠国税率、协定税率、特惠税率等。在实践中，有的走私货物在报关时提供了原产地证书，有的却没有注明原产地。这就要求我们审查《计核证明书》所确定走私货物原产地及适用税率的相关依据是否合理，而这一点往往被辩护律师和审判人员所忽视。
（三）《计核证明书》中走私的货物、物品价格来源是否准确、合理
走私案件中在往往可通过合同、发票、ERP系统数据等材料能够确认实际成交价格。但在成交价格基础证据材料缺失的情况下，则需审查在计税价格是否遵循《办法》第十七条规定的顺序，即在上位估价方法不能使用的情况下才适用下位估价方法。由于适用何种计税价格在实际操作中易受人为选择影响，且对最后偷逃税额的认定影响较大，故常常成为控辩双方的争议焦点。
我们知道，走私普通货物、物品罪的主要表现形式为伪报、瞒报、伪装、藏匿等欺骗手段，瞒过海关的监督，以达到偷逃税款的目的。如签订阴阳合同、提供虚假随附单证，填报不真实的报关单等。即以虚假的合同和随附单证向海关进行申报，而以真实的合同再行结算。
对此，海关计核人员自然不会依行为人报关时留底的报关单、合同、发票等审定走私货物的实际价格，而更多的是根据缉私侦查部门提供的其他案卷材料来确定走私货物的实际成交价。如果海关的《计核资料清单》上注明的是以“实际成交价”确定的完税价格，我们则应结合案卷材料，核实海关计核的依据是否有相应的真实合同、发票、账册等真实贸易单证材料，或款项的来往凭证、业务函电等资料。
如果海关计核人员不以“实际成交价”，而以“海关价格”“国内拍卖价格”确定完税价格。那么，我们应审查该计税价格的确定是否遵循了法定的次序，并要求海关计核部门对其确定完税价格方式进行充分说明并提供相应依据。
此外，计核部门最终用以审定的完税价格是否合理也是值得关注的审查点。
笔者办理的一起走私手机主板的案件，在案的证据仅可确定案发当年3月至8月的该批手机主板的实际成交价格，其中8月份成交价格为1620元，而9月份实际成交价的证据缺失，所以本案9月份的货物价格认定采用了海关价格2133元。众所周知电子产品的市场价格会随时间产生大幅度波动，按一般市场规律，电子产品的价格会随时间下降，因而鉴定基准日对价格认定的影响也非常大。本案中同型号的新机主板在9月以前的价格均低于同型号货物于9月的海关价格，不符合市场价格规律，因而也应审查海关价格是否客观合理。无法查清的情况下，应当选择最有利于被告人的认定方法，在价格鉴定方面体现为认定犯罪时间段内的最低值。
（四）《计核证明书》是否存在超范围认定
笔者在办理的一起走私案件中发现，该案的《计核证明书》不仅认定的走私时间超出了起诉书指控犯罪期间，且非鉴定列明的检材范围的附件。该起诉书认定被告单位的涉案期间为“2011年1月至2013年8月”，且《深圳市司法会计鉴定中心统计情况说明》的检材依据也为“客户为A公司的2011年1月至2013年8月送货明细表”，但是，《深圳市司法会计鉴定中心统计情况说明》所附表格中却罗列了多项2013年8月之后的送货明细。也就是说，侦查机关未曾搜集到的“证据”，居然出现在该司法鉴定中。笔者在辩护过程中提出对该份证据的三性提出质疑，最终得到法庭认可并对此重新进行鉴定。
因此，我们在审查过程中可结合送核表及计税情况说明等确认送核材料是否在起诉书指控的范围内，而这一点往往被人忽略，不少律师往往侧重于形式要素方面的审查，但如同时对实体内容进行相应审查往往能收获意想不到的辩护效果。
《计核证明书》虽是计核部门的专业人员凭借其专业技能所作出的计核结论，但该《计核证明书》仍属于鉴定意见，属于待确认证据。在海关计核部门中立性存疑的情况下，在计核人员作为人同样存在认识和理性的有限性的情况下，面对该待确认证据，我们不妨迎难而上。尤其在偷逃税款金额处于量刑档临界点时，作为刑辩律师必须对《计核证明书》进行更深入地了解，从内容上进行严谨细致的审查，展开实质有效的辩护，最大程度地维护当事人的合法权益。
